«С глаз долой – из сердца вон». Именно так можно охарактеризовать отношение компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения, к налогу на добавленную стоимость. Перестав быть плательщиком НДС (ст.346.11 НК РФ), «упрощенцы» часто забывают, что отдельные положения главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» касается и их деятельности тоже.
Удержание и перечисление НДС
Компании, применяющие УСН, уплачивают НДС в следующих случаях:
|
|
Основание |
Статус |
Порядок определения налоговой базы |
|
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией |
п.2 ст.346.11 НК РФ |
Плательщик |
В соответствии с Таможенным законодательством РФ |
|
При приобретении у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается Российская Федерация
|
п.1, 2 ст.161 НК РФ |
Налоговый агент |
Сумма дохода от реализации с учетом налога |
|
При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества |
п.3 ст.161 НК РФ |
Налоговый агент |
Сумма арендной платы с учетом налога |
|
При покупке государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляющего государственную (муниципальную) казну |
п.3 ст.161 НК РФ |
Налоговый агент |
Сумма дохода от реализации с учетом налога |
|
При реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству |
п.4 ст.161 НК РФ |
Налоговый агент[1] |
Цена реализованного имущества |
|
При участии в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров, заключенных с иностранными лицами, реализующими товары (имущественные права, работы, услуги) на территории Российской Федерации и не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации |
п.5 ст.161 НК РФ |
Налоговый агент |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов без включения суммы налога |
|
При выставлении покупателю счета-фактуры с выделением НДС |
пп.1 п.5 ст.173 НК РФ |
Плательщик |
Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без включения суммы налога |
Если обязанности налогового агента по НДС возникают в силу закона, то обязанность уплатить НДС в связи с выставлением счета-фактуры «упрощенец» чаще всего принимает на себя добровольно: по просьбе покупателя или чтобы покупателя привлечь. В этом случае возникают два вопроса:
1. может ли покупатель принять к вычету НДС счету-фактуре, который выставил «упрощенец»?
2. как считать выручку для целей УСН (с учетом НДС, подлежащего уплате в бюджет или без него)?
По вопросу возможности принятия к вычету НДС по счету-фактуре, которую выставил «спецрежимник», Минфин РФ с завидным постоянством дает отрицательный ответ: не может, за исключением случаев, когда счета-фактуры выставляются «спецрежимниками» от своего имени по договорам комиссии или агентским договорам (см.например, письма Минфина РФ от 05.10.2015 № 03-07-11/56700). Однако судебные разбирательства по этому вопросу заканчиваются, как правило, в пользу налогоплательщиков (см. например, определение КС РФ от 29.03.2016 № 460-О, постановление КС РФ от 03.06.2014 № 17-П).
Если «упрощенец» выставляет покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, неплохо было бы, чтобы покупатель сознавал риски, связанные с вычетом НДС по такой счету-фактуре.
Также напомним: если «упрощенец» выставил счет-фактуру с НДС и уплатил этот НДС в бюджет, он не получает права на вычет НДС. И такая позиция поддерживается судебными решениями, в частности, Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (п.5).
Кроме того, в перечне расходов, определенных ст.346.16 НК, которые могут быть учтены при расчете налога при УСН (если, конечно, организация выбрала объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), отсутствует НДС, уплачиваемый при выставлении счета-фактуры покупателю. Также «упрощенцы» не имеют право на вычет НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, сумма «таможенного» НДС включается в стоимость товаров и материалов (пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ, п.2 ст.254 НК РФ).
Что касается вопроса, как считать выручку при УСН (с учетом выделенного НДС или без него), следует обратить внимание на изменения в п.1 ст.346.15 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2016. Согласно действующей в настоящий момент редакции, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, а согласно п.1 ст.248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю. Таким образом, с 01.01.2016 в случае «упрощенцы» выставившие счет-фактуру с выделенным НДС, не учитывают сумму этого налога при расчете доходов при упрощенной системе налогообложения. До 01.01.2016 года доходы в целях УСН учитывались с учетом выделенного НДС (см. например. письмо Минфина РФ от 27.02.2015 № 03-11-06/2/10038).
Налоговые агенты перечисляют НДС по общему правилу: равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.174 НК РФ). Однако из этого правила есть исключение: при приобретении у иностранных лиц на территории Российской Федерации работ (услуг) (п.1, 2 ст.161 НК РФ), налоговые агенты уплачивают НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п.4 ст.174 ГК РФ).
Обратите внимание: если «упрощенец» выставил покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то НДС необходимо заплатить в бюджет полностью не позднее 25-го числа месяца, месяца следующего за истекшим налоговым периодом (п.4 ст.174 НК РФ).
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС уплачивается в сроки, установленные таможенным законодательством Российской Федерации (п.1 ст.174 НК РФ).
Оформление счетов-фактур, ведение книги продаж, журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур
В соответствии с НК РФ, у «упрощенцев» возникает обязанность оформить счет-фактуру:
- при выполнении обязанностей налогового агента (п.3 ст.168);
- при осуществлении посреднической деятельности (п.3.1. ст.169).
К посреднической деятельности в соответствии с п.3.1. ст.169 НК РФ относится деятельность в интересах другого лица:
- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию от имени комиссионера (агента);
- или на основе договоров транспортной экспедиции;
- при выполнении функций застройщика.
Срок оформления счетов-фактур налоговыми агентами законодательно не установлен. Согласно разъяснениям ФНС РФ (письмо от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@), налоговые агенты исчисляют НДС при оплате товаров (работ, услуг) либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или частично) либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг), соответственно, счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней с даты предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Налоговые агенты и посредники оформляют счета-фактуры в соответствии с общими правилами, установленными ст.169 НК РФ и Правилами заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Обращаем внимание на следующие особенности заполнения налоговыми агентами отдельных реквизитов счетов-фактур (пп. «з» п.1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость):
- организации, арендующие государственное (муниципальное) имущество в сроке 5 указывают номер и дата платежного документа на оплату приобретаемых услуг и (или) имущества;
- организации, приобретающие на территории Российской Федерации товары у иностранных лиц (п.2 ст.161 НК), в графе 5 указывают номер и дату платежного документа на оплату приобретаемых товаров, а в случае приобретение работ (услуг) - указывают номер и дату платежного документа на перечисление налога в бюджет.
Налоговые агенты, а также «упрощенцы», выставившие счет-фактуру с выделенным НДС, должны вести книгу продаж (п.п.3, 15, 16 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Налоговые агенты, в том числе не являющиеся плательщиками НДС, обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, при этом заполняется только раздел 1 журнала в тех налоговых периодах, в которых регистрируются соответствующие счета-фактуры (п.п.1, 2 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Заметим, что в НК РФ такая обязанность для налоговых агентов не предусмотрена.
«Упрощенцы», оформляющие счета-фактуры в рамках посреднической деятельности (п.3.1. ст.169 НК РФ), обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п.3 ст.169 НК РФ, п.1 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур).
Обратите внимание: если вы осуществляете посредническую деятельность от имени комитента (принципала), книгу продаж ведет комитент (принципал).
Кроме того, обращаем внимание, что с 01.07.2016 изменяются коды видов операций, используемых при заполнении книги продаж и журнала учета выданных и полученных счетов фактур (в таблице приведены изменения в кодах, наиболее актуальные для рассматриваемой темы):
|
Код вида операции |
Наименование вида операции (приказ ФНС РФ от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@) до 01.07.2016 |
Наименование вида операции (Приказ ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@) с 01.07.2016 |
|
01 |
Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (включая посреднические услуги), имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 03, 04, 06, 10, 11, 13 |
Отгрузка (передача) или приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, Включая операции, осуществляемые на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) или на основе договоров транспортной экспедиции, за исключением операций, перечисленных по кодам 06; 10; 13; 14; 15; 16; 27 |
|
02 |
Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг (включая посреднические услуги)), передачи имущественных прав, за исключением операций, перечисленных по кодам 05, 06, 12 |
Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая операции, осуществляемые на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) или на основе договоров транспортной экспедиции, за исключением операций, перечисленных по кодам 06; 28 |
|
04 |
Отгрузка (передача) или приобретение товаров, работ, услуг (за исключением посреднических услуг), имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае, если агент совершает действия от своего имени), за исключением операций, перечисленных по коду 06 |
нет |
|
05 |
Оплата, частичная оплата (полученная или переданная) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг (за исключением посреднических услуг)), передачи имущественных прав на основе договора комиссии (агентского договора, в случае, если агент совершает действия от своего имени), за исключением операций, перечисленных по коду 06 |
нет |
|
06 |
Операции, совершаемые налоговыми агентами, перечисленными в ст. 161 НК РФ |
Операции, совершаемые налоговыми агентами, перечисленными в ст. 161 НК РФ, в том числе операции по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров, заключенных налоговыми агентами с налогоплательщиком, за исключением операций, указанных в п.п.4 и 5 данной статьи НК РФ |
|
15 |
нет |
Составление (получение) счета-фактуры комиссионером (агентом) при реализации (получении) товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, в котором отражены данные в отношении собственных товаров (работ, услуг), имущественных прав, и данные в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (приобретаемых) по договору комиссии (агентскому договору) |
Налоговая декларация
Если «упрощенец» является налоговым агентом или выставил счет-фактуру с выделенным НДС, он обязан не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (п.5 ст.174 НК РФ). Организация, признаваемая налоговым агентом, обязана подавать декларацию по НДС даже в отношении операций, не подлежащих обложению НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (например, если «упрощенец» арендует государственный или муниципальный земельный участок).
В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, в зависимости от содержания хозяйственных операций, «упрощенцы», заполняют в налоговой декларации по НДС следующие разделы:
|
|
Налоговые агенты (ст.161 НК РФ) |
Организации, не являющиеся плательщиком НДС, выставившие счет-фактуру с выделенным НДС (п.5 ст.173 НК РФ) |
|
Титульный лист |
+ |
+ |
|
Раздел 1 |
- |
+ |
|
Раздел 2 |
+ |
- |
|
Раздел 3 |
- |
- |
|
Раздел 7 |
+ [2] |
- |
|
Раздел 8 |
- |
- |
|
Раздел 9 |
+ |
- |
|
Раздел 12 |
- |
+ |
Налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками, вправе представить налоговую декларацию на бумажном носителе (п.5 ст.174 НК РФ, письмо ФНС РФ от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@). При этом если «упрощенец» осуществляет также и посреднические операции, налоговая декларация по НДС должна быть представлена в электронном виде.
«Упрощенцы», обязанные вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, обязаны не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующий журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
При этом если у «упрощенцев» - посредников возникла обязанность сдать декларацию по НДС (например, при исполнении обязанностей налогового агента), отдельно журнал полученных и выставленных счетов-фактур в налоговый орган не представляется, а заполняются разделы 10 и 11 налоговой декларации по НДС (п.п.49, 50 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@, письмо ФНС РФ от 08.04.2015 № ГД-4-3/5880@).
Ответственность за налоговые правонарушения
К сожалению, невозможно говорить о налоговых обязанностях и обойти тему налоговой ответственности.
Применительно к вопросу НДС, «упрощенцы» могут быть привлечены к ответственности в следующих случаях
|
Правонарушение |
Ответственность |
Основание |
|
Непредставление налоговой декларации |
Штраф в размере 5 % не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей |
п.1 ст.119 НК РФ |
|
Предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей |
Ст.15.5 КоАП РФ |
|
|
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) |
Штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога
|
Ст.122 НК РФ |
|
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом |
Штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению
|
Ст.123 НК РФ |
|
Непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах |
Штраф в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
|
П.1 ст.126 НК РФ |
|
Штраф на должностных лиц - от 300 до 500 рублей
|
П.1 ст.15.6 НК РФ |
Во избежание перечисленных выше санкций считайте налог правильно и сдавайте налоговые декларации вовремя.
31.05.2016