«Никогда не ошибается тот, кто ничего не делает». Всякий раз, выявив свою или чужую ошибку, мы вспоминаем этот знаменитый афоризм. Однако в период подготовки годовой бухгалтерской отчетности гораздо более полезно найти ответ на вопрос, что делать с найденными ошибками.

 

            Порядок исправления ошибок и раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности установлены Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденном приказом Минфина РФ от 28.06.2010 № 63н (далее по тексту – ПБУ 22/2010). Действие ПБУ 22/2010 не распространяется на бухгалтерскую отчетность кредитных организации и государственных (муниципальных) учреждений.

            Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности (п.2 ПБУ 22/2010). Если неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности выявлены в результате получения новой информации, которая ранее не была доступна организаций, такие неточности и пропуски ошибками не являются (п.2 ПБУ 22/2010).

            Порядок исправления ошибок определяется двумя факторами:

            1. существенность ошибки,

            2. период обнаружения ошибки.

            Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период, может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности (п.3 ПБУ 22/2010).

            Уровень существенности ошибки организация определяет самостоятельно (п.3 ПБУ 22/2010) и закрепляет его в учетной политике.

            Каких-либо правил для определения количественного критерия существенности ошибки нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат.

            Количественный критерий существенности ошибки может быть установлен как в процентах, так и в абсолютной сумме по всем показателям бухгалтерской отчетности, однако в последнем случае уровень существенности должен ежегодно пересчитываться. Наиболее часто организации в учетной политике закрепляют, что существенной признается ошибка, искажающая более чем на 5 процентов показатели бухгалтерской отчетности.

            Если бухгалтерская отчетность вашей компании подлежит аудиту, можно при определении уровня существенности ориентироваться на уровень существенности, установленный во внутренних аудиторских стандартах вашего аудитора.

            Следует также учитывать положения ст.15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее по тексту – КоАП), в соответствии с которой под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета.

            Если мы определись, является ли ошибка существенной, дальнейшие действия по исправлению ошибки зависят от периода, в котором ошибка была выявлена.

            Ниже приведен порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по критерию «существенность – период».

        

Период обнаружения ошибки

Существенность ошибки

Существенные

Несущественные

Исправления в бухгалтерском учете

Исправления в бухгалтерской отчетности

Исправления в бухгалтерском учете

Исправления в бухгалтерской отчетности

До окончания отчетного года

Исправительные (дополнительные) записи по соответствующим счетам в месяце выявления ошибки

Х

Исправительные (дополнительные) записи по соответствующим счетам в месяце выявления ошибки

Х

После окончания отчетного года и до подписания отчета

Исправительные (дополнительные) записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года

Х

Исправительные (дополнительные) записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года

Х

После подписания отчета и до представления отчета собственникам[1]

Исправительные (дополнительные) записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года

Замена бухгалтерской отчетности, представленной иным пользователям (пересмотренная отчетность)

Записи по соответствующим счетам в корреспонденции со сч.91 «Прочие доходы и расходы» в периоде выявления ошибки

Х

После представления отчетности собственникам и до утверждения отчетности собственниками

Исправительные (дополнительные) записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года

Замена представленной отчетности (пересмотренная отчетность)

Записи по соответствующим счетам в корреспонденции со сч.91 «Прочие доходы и расходы» в периоде выявления ошибки

Х

После утверждения отчетности собственниками

Записи по соответствующим счетам в корреспонденции со сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в периоде выявления ошибки

Пересчет сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за отчетный год (ретроспективный пересчет)

Записи по соответствующим счетам в корреспонденции со сч.91 «Прочие доходы и расходы» в периоде выявления ошибки

Х

 

            Как видим, порядок исправления несущественных ошибок достаточно прост:

            - если ошибка выявлена до подписания бухгалтерской отчетности, она исправляется записями по соответствующим счетам учета, исправления в бухгалтерскую отчетность не вносятся (п.5 и 6 ПБУ 22/2010);

            - если ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности, она исправляется записями по соответствующим счетам учета в корреспонденции по счетами учета прочих доходов или прочих расходов (п.14 ПБУ 22/2010).

            Если ошибка признана существенной, все становится несколько сложнее.

Понятие «пересмотренная отчетность» до сих пор порождает у многих бухгалтеров ошибочное мнение, что в случае обнаружения ошибок после представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы и органы статистики она может быть заменена в том же порядке, в котором представляется корректирующая налоговая отчетность. Однако в п.10 ПБУ 22/2010 прямо указано, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям.

            Пересмотренная отчетность представляется в случае, если выявленная ошибка была признана существенной и была выявлена в период после подписания и до утверждения бухгалтерской отчетности собственниками.

            Общее собрание участников общества с ограниченной ответственностью, утверждающее годовую бухгалтерскую отчетность, проводится в сроки, установленные уставом, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст.34 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Общее собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года (п.1 ст.47 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного года (п.2 ст.18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее по тексту – Закон 402-ФЗ).

            С учетом этих сроков в случае выявления существенной ошибки в период после подписания и до утверждения отчетности собственниками отчетность, ранее представленная собственникам и других пользователям (в том числе налоговому органу и органу государственной статистики), подлежит замене в соответствии с п.7 и 8 ПБУ 22/2010. При этом в пересмотренной отчетности должна быть раскрыта информация, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную отчетность и основания составления пересмотренной отчетности (п.8 ПБУ 22/2010). Пересмотренная отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

            Несколько слов о ситуации, с которой могли столкнуться субъекты малого предпринимательства, имеющие организационно-правовую форму закрытого акционерного общества. В связи с изменениями, внесенными в Гражданский кодекс Российской Федерации, а также п.1 ст.5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ  «Об аудиторской деятельности», акционерные общества подлежат обязательному аудиту. Согласно п. 2 ст.18 Закона 402-ФЗ аудиторское заключение по отчетности, подлежащей обязательному аудиту, представляется вместе с обязательным экземпляром бухгалтерской отчетности либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным. В связи с этим договоры на аудит бухгалтерской отчетности за 2014 годы многие ЗАО заключали весной – осенью 2015 года (после проведения годовых собраний акционеров), чтобы успеть получить аудиторское заключение до 31 декабря. В ходе аудиторской проверки часто выявлялись существенные ошибки, существенно искажающие бухгалтерскую отчетность, что вынуждало аудитора модифицировать свое мнение и по этому основанию тоже.  

            Если существенная ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности собственниками, в бухгалтерской отчетности пересчитываются сравнительные показатели за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период  (п.8 ПБУ 2/2010), или осуществляется ретроспективный пересчет. Исключение составляют случаи, когда связь ошибки с конкретным периодом невозможно установить либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

            Ретроспективный пересчет означает исправление в бухгалтерской отчетности сравнительных показателей так, как будто выявленная ошибка отчетного года никогда не была допущена.

            Ретроспективному пересчету подлежат сравнительные показатели начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период, в котором была допущена ошибка (п.8 ПБУ 2/2010).

Если существенная ошибка была совершена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.11 ПБУ 22/1010).

Продемонстрируем описанный выше порядок на конкретном примере.

            Пример. В июле 2015 года было выявлено, что расходы на модернизацию основного средства в размере 3 000 000 руб. были учтены в составе расходов по обычным видам деятельности в августе 2013 года. Согласно учетной политике организации, существенной признается ошибка, искажающая показатели бухгалтерской отчетности более чем на 5%. Ошибка признана существенной. В соответствии с ПБУ 22/2010 при составлении бухгалтерской отчетности за 2015 год сравнительные показатели подлежат ретроспективному пересчету.

В рассматриваемой ситуации ретроспективному пересчету подлежит несколько показателей бухгалтерской отчетности, поскольку в результате допущенной в августе 2013 года ошибки:

- занижена отражена первоначальная стоимость основных средств, отражаемая в бухгалтерском и налоговом учете;

- не начислена амортизация в бухгалтерском и налоговом учете за период с сентября 2013 по июнь 2015 года;

- завышена сумма расходов по обычным видам деятельности за 2013 год и, соответственно, неверно определен финансовый результат за 2013 год;

- занижена сумма расходов по обычным видам деятельности за 2014 год, и соответственно, неверно определен финансовый результат за 2014 год;

            - занижена сумма налога на прибыль за 2013 год;

            - завышена сумма налога на прибыль за 2014 год;

            - занижена сумма налога на имущество за 2013, 2014 и 6 месяцев 2015 года[2].

           

Приведем фрагменты бухгалтерской отчетности Общества за 2014 год.

 

Фрагмент бухгалтерского баланса на 31.12.2014.

 

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2014

На 31 декабря 2013

На 31 декабря 2012

Основные средства

1150

19 800

20 000

20 200

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

1370

2 000

1 210

1 200

Итого по разделу III

1300

4 000

3 210

3 200

Кредиторская задолженность

1520

980

1 510

1 500

 

Фрагмент отчета о финансовых результатах за 2014 год.

 

Наименование показателя

Код

За январь -  декабрь 2014 года

За январь – декабрь 2013 года

Управленческие расходы

2220

1 500

4 000

Текущий налог на прибыль

2410

250

10

 

Фрагмент отчета об изменениях капитала за 2014 год.

 

1. Движение капитала

 

Наименование показателя

Код

Уставный капитал

Собствен-ные акции, выкупле-нные у акционе-ров

Добавоч-ный капитал

Резервный капитал

Нераспре-деленная прибыль (непокры-тый убыток)

Итого

За 2013 год

 

 

 

 

 

 

 

   в том числе:

   чистая прибыль

 

3211

 

х

 

х

 

х

 

х

 

10

 

10

Величина капитала на 31 декабря 2013 года

 

 

3200

 

 

2 000

 

 

х

 

 

х

 

 

х

 

 

1 210

 

 

3 210

За 2014 год

 

 

 

 

 

 

 

   в том числе:

   чистая прибыль

 

3311

 

х

 

х

 

х

 

х

 

790

 

790

Величина капитала на 31 декабря 2014 года

 

 

3300

 

 

2 000

 

 

х

 

 

х

 

 

х

 

 

2 000

 

 

4 000

 

Фрагмент пояснений к бухгалтерскому балансу за 2014 год

 

2.1. Наличие и движение основных средств

 

Наименование показателя

Код

Пери-од

На начало года

Изменения за период

На конец года

посту-пило

выбыло объектов

начис-лено амор-тиза-ции

пероценка

перво-началь-ная

стои-мость

накоп-ленная амор-тиза-ция

перво-началь-ная

стои-мость

накоп-ленная амор-тиза-ция

перво-началь-ная

стои-мость

накоп- накоп-ленная амор-тиза-ция

перво-началь-ная

стои-мость

накоп- накоп-ленная амор-тиза-ция

Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности)

5200

За 2013 г

 

35 200

 

15 000

 

-

 

-

 

-

 

200

 

-

 

-

 

35 200

 

15 200

 

 

 

5210

 

 

За 2014 г.

 

 

 

35 200

 

 

 

15 200

 

 

 

-

 

 

 

-

 

 

 

-

 

 

 

200

 

 

 

-

 

 

 

-

 

 

 

35 200

 

 

 

15 400

 

6. Затраты на производство

 

Наименование показателя

код

За 2014 год

За 2013 год

Материальные затраты

5610

1 500

4 000

Амортизация

5640

200

200

 

Для упрощения примем, что:

- общество не применяет ПБУ 18/02 «Налог на прибыль»;

.           - ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете равна 8300 руб.;

            - основное средство используется для управленческих нужд, амортизация в бухгалтерском учете отражается в составе общехозяйственных расходов, в налоговом учете – косвенных расходов;

            - не будем пересчитывать налог на имущество и учитывать влияние этого перерасчета на размер налога на прибыль и финансовый результат.

После выявления ошибки в июле 2015 года в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

 

Содержание бухгалтерской записи

Дт

Кт

Сумма, руб.

Исправлена существенная ошибка: увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму расходов по реконструкции

01

84

3 000 000,00

Исправлена существенная ошибка: дополнительно начислена амортизация за сентябрь – декабрь 2013 года

84

02

33 200,00

Исправлена существенная ошибка: дополнительно начислена амортизация за январь – декабрь 2014 года

84

02

99 600,00

Исправлена ошибка текущего отчетного года: дополнительно начислена амортизация за январь – июнь 2015 года

26

02

49 800,00

Исправлена существенная ошибка: дополнительно начислен налог на прибыль за 2013 год

84

68

593 360,00

Исправлена существенная ошибка: уменьшена сумма налога на прибыль за 2014 год

68

84

19 920,00

 

            На основании дополнительных расчетов в бухгалтерской отчетности за 2015 год пересчитаны сравнительные показатели[3]:

 

Фрагмент бухгалтерского баланса на 31.12.2015.

 

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2015

На 31 декабря 2014

На 31 декабря 2013

Основные средства

1150

 

22 667

22 967

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

1370

 

4 293

3 583

Итого по разделу III

1300

 

6 293

5 583

Кредиторская задолженность

1520

 

1 553

2 103

 

Фрагмент отчета о финансовых результатах за 2015 год.

 

Наименование показателя

Код

За январь -  декабрь 2015 года

За январь – декабрь 2014 года

Управленческие расходы

2220

 

1 600

Текущий налог на прибыль

2410

 

230

 

Фрагмент отчета об изменениях капитала за 2015 год.

 

1. Движение капитала

Наименование показателя

Код

Устав-ный капитал

Собствен-ные акции, выкуплен-ные у акционе-ров

Добавоч-ный капитал

Резерв-ный капитал

Нераспре-деленная прибыль (непокры-тый убыток)

Итого

Величина капитала на 31 декабря 2013 года

 

 

3100

 

 

2 000

 

 

х

 

 

х

 

 

х

 

 

3 583

 

 

5 583

За 2014 год

 

 

 

 

 

 

 

Чистая прибыль

3211

х

х

х

х

710

710

Величина капитала на 31 декабря 2014 года

 

 

3200

 

 

2 000

 

 

х

 

 

х

 

 

х

 

 

4 293

 

 

6 293

 

2. Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2013 года

Изменения капитала за 2014 год

На 31 декабря 2014 года

За счет чистой прибыли (убытка)

За счет иных факторов

Капитал – всего

 

 

 

 

 

   до корректировок

3400

3 210

790

-

4 000

   корректировка в связи с:

 

 

 

 

 

      исправлением ошибок

3420

2 373

(80)

-

2 293

   после корректировок

3500

5 583

710

-

6 293

в том числе:

 

 

 

 

 

   нераспределенная прибыль (непокрытый убыток):

 

 

 

 

 

   до корректировок

3401

1 210

790

-

2 000

   корректировка в связи с:

 

 

 

 

 

      исправлением ошибок

3421

2 373

(80)

-

2 293

   после корректировок

3501

3 583

710

-

4 293

 

Фрагмент пояснений к бухгалтерскому балансу за 2015 год

 

2.1. Наличие и движение основных средств

Наименование показателя

Код

Период

На начало года

Изменения за период

На конец года

Посту-пило

Выбыло объектов

Начисле-

но аморти-

зации

пероценка

Перво-началь-ная

стои-мость

Накоп-ленная аморти-

зация

Перво-началь-ная

стои-мость

Накоп-ленная аморти-

зация

Перво-началь-ная

стои-мость

Накоп-ленная аморти-

зация

Перво-началь-ная

стои-мость

Накоп-ленная аморти-

зация

Основные средства (без учета доходных вложений в материальные ценности)

5200

за 2014 г

38 200

15 233

-

-

-

300

-

-

38 200

15 533

 

 

 

 

5210

 

 

 

 

за 2015г.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6. Затраты на производство

Наименование показателя

Код

За 2015 год

За 2014 год

Материальные затраты

5610

 

1 500

Амортизация

5640

 

300

 

В рассмотренном примере мы приняли несколько упрощений, но даже при этих условиях потребовался пересчет большого количества показателей. Однако, как уже было отмечено выше, достаточно часто для исправления ошибки требуются сложные расчеты либо влияние ошибки на предшествующие периоды определить невозможно. Например, если бы в рассматриваемой ситуации основное средство использовалось при производстве готовой продукции, точно рассчитать влияние ошибки на финансовый результат было бы существенно сложнее.

Если невозможно определить влияние ошибки на один или несколько предшествующих отчетных периодов, необходимо скорректировать вступительное сальдо на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.13 ПБУ 22/2010). Согласно п.13 ПБУ 22/2010 влияние ошибки невозможно определить, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности.

Организация обязана раскрыть в бухгалтерской отчетности информацию о существенных ошибках предыдущих периодов, исправленных в текущем отчетном периоде (п.15 ПБУ 22/2010):

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности насколько это практически осуществимо;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию, если организация обязана раскрывать такую информацию;

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если влияние ошибки на предшествующие отчетные периоды определить невозможно, то необходимо раскрыть причины, описать способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п.16 ПБУ 22/2010).

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая бухгалтерскую отчетность, вправе исправлять существенные ошибки без ретроспективного пересчета (п.9 ПБУ 22/2010).

Напомним, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, в соответствии с п.4 ст.6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вправе применять:

- субъекты малого предпринимательства;

- некоммерческие организации;

- организации, получившие статус участников проекта в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

            Обсуждение вопроса о допущенных ошибках невозможно без напоминания об ответственности за нарушение правил бухгалтерского учета.

            Итак, организации и/или должностные лица могут быть привлечены к ответственности по следующим основаниям:

 

Основание

Кто вправе привлечь

Кого вправе привлечь

Размер штрафа

Примечание

ст.15.11 КоАП: Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (под грубым нарушением понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов)

Должностные лица налоговых органов (пп.5 п.2 ст.28.3 КоАП)[4]

Должност-ные лица

От 2 000 до 3 000 рублей

Должностные лица освобождаются от ответственности в случае исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке (п.2 ст.15.11 КоАП)

ст.120 НК РФ: Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения (под грубым нарушением правил понимается в том числе систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений)

Налоговые органы

Организа-ция

-10 000 руб.

- 30 000 руб., если деяния совершены в течение более одного налогового периода

 

- 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб., если деяния повлекли занижения налоговой базы –

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в 2 раза (п.3 ст.114 НК РФ); обстоятельствами, смягчающими ответственность, признаются, в том числе, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность (пп.3 п.1 ст.112 НК РФ).

 

            Инициатива об ужесточении ответственности за нарушение правил бухгалтерского учета пока находится на стадии законопроекта.

            Тем не менее, чтобы избежать привлечения к ответственности по указанным выше основаниям или, как минимум, уменьшить сумму штрафа, ошибки должны быть не только выявлены, но и правильно исправлены.

   

04.02.2016

 



[1] Под собственниками понимаются акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган, уполномоченный осуществлять права собственника, и т.п.

[2] В случае, если в этот объект основных средств не является недвижимым имуществом, в отношении которого налог на имущество определяется исходя из кадастровой стоимости (ст.378.2 Налогового кодекса Российской Федерации)

[3] Показатели за 2015 год в примере не приводятся.

[4] Кроме налоговых органов составлять административные протоколы по ст.15.11 КоАП вправе органы, осуществляющие функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере (пп.11 п.2 ст.28.3 КоАП), инспектора Счетной палаты РФ, уполномоченные должностные лица контрольно-счетных органов субъектов РФ (пп.3 п.5 ст.28.3 КоАП), должностные лица органов местного самоуправления, перечень которых устанавливается законами субъектов РФ (п.7 ст.28.3 КоАП)